CJUE, Grande chambre, 29 juillet 2024, Belgian Association of Tax Lawyers e.a. (C-623/22) — Validité de la directive « DAC 6 » et cantonnement aux seuls avocats de l’exemption du secret professionnel

On se souvient que par son arrêt de Grande chambre du 8 décembre 2022 (C-694/20), la CJUE avait invalidé l’article 8 bis ter, paragraphe 5, de la directive 2011/16/UE en tant qu’il obligeait l’avocat intermédiaire, dispensé de déclarer lui-même un dispositif fiscal transfrontière à l’administration en raison de son secret professionnel, à notifier sans délai ses obligations déclaratives à tout autre intermédiaire qui n’est pas son client — une telle notification révélant nécessairement à ce tiers tant l’existence de la consultation d’un avocat que l’appréciation portée par ce dernier sur le caractère déclarable du montage. Devant la Cour constitutionnelle belge, des associations de conseillers fiscaux non avocats, d’auditeurs et de comptables agréés soutenaient qu’étant eux aussi soumis à un secret professionnel pénalement sanctionné en droit belge et parfois admis à représenter des contribuables devant le juge de l’impôt, ils devaient jouir de la même immunité de notification.

La Grande chambre rejette fermement cette assimilation en précisant la portée exacte de la protection renforcée découlant de l’article 7 de la Charte des droits fondamentaux et de l’article 8 de la Convention européenne des droits de l’homme. La Cour rappelle que la confidentialité exceptionnelle attachée à la relation entre l’avocat et son client trouve sa justification dans la mission fondamentale dévolue à l’avocat dans une société démocratique : défendre les justiciables en toute indépendance organique et déontologique à l’égard des pouvoirs publics et des opérateurs économiques, en étant soumis à une discipline ordinale rigoureuse dans l’intérêt supérieur de la justice.

Si d’autres professions réglementées dispensent des conseils fiscaux de haute technicité et peuvent ponctuellement intervenir au contentieux, elles n’occupent pas la position systémique d’auxiliaire universel de la justice propre aux professions énumérées à l’article 1er, paragraphe 2, sous a), de la directive 98/5/CE (« Avocat » en France, en Belgique et au Luxembourg, « Rechtsanwalt » en Allemagne et en Autriche, « Abogado » en Espagne). Dès lors, l’invalidation partielle prononcée en 2022 demeure strictement circonscrite aux seuls avocats : lorsqu’un autre intermédiaire non avocat se prévaut d’une dispense nationale de secret professionnel, le législateur de l’Union peut valablement lui imposer de notifier cette dispense aux autres intermédiaires impliqués dans le schéma sans violer l’article 7 ni l’article 20 de la Charte.

Sur le terrain des garanties procédurales de l’article 48 de la Charte, la Grande chambre écarte également le grief tiré du droit au silence et du privilège contre l’auto-incrimination. D’une part, l’obligation instituée par la directive DAC 6 tend non pas à établir la culpabilité pénale d’une personne poursuivie pour fraude fiscale, mais à alimenter en amont l’échange automatique d’informations entre administrations fiscales des États membres afin de colmater rapidement les failles législatives et d’orienter le contrôle fiscal ordinaire ; d’autre part, les marqueurs de l’annexe IV visent des opérations d’optimisation potentiellement agressives mais le plus souvent licites au jour de leur déclaration. Au surplus, si des éléments ainsi transmis devaient ultérieurement être invoqués au soutien d’une accusation en matière pénale, il appartiendrait alors au juge répressif national de faire respecter les garanties autonomes du droit de ne pas contribuer à sa propre incrimination.

Enfin, tout en reconnaissant que la transmission à l’administration de l’identité des parties, du résumé des activités économiques et de la valeur du dispositif affecte le droit au respect de la vie privée garanti par l’article 7 de la Charte — même en présence d’opérations purement licites —, la Cour juge cette ingérence strictement proportionnée à l’objectif d’intérêt général de lutte contre l’érosion des bases fiscales dans le marché intérieur, l’obligation ne pesant que sur les personnes concevant ou mettant en œuvre des montages transfrontières sophistiqués.

En droit fiscal français (articles 1649 AD à 1649 AH et article 1729 C ter du code général des impôts), l’arrêt du 29 juillet 2024 stabilise définitivement le partage des rôles : tandis que les intermédiaires non avocats demeurent intégralement assujettis à l’obligation déclarative ou de notification aux tiers, l’avocat inscrit à un barreau français — tenu par le secret professionnel absolu de l’article 66-5 de la loi du 31 décembre 1971 — ne peut ni déclarer un dispositif sans l’accord exprès de son client ni notifier sa dispense à un tiers non client, l’obligation déclarative basculant alors sur le seul client contribuable auquel l’avocat transmet confidentiellement les éléments nécessaires.